金錦萍：慈善免稅的問題不解決，難以凸顯稅收公平

關注NGOCN，公益視野大不同

作者：金錦萍

「社會的轉折總是包含著原有的財政政策的危機。」（熊彼特語）稅收問題不僅僅是經濟問題，更關乎社會的基本結構和公平正義，良好的稅收政策是基於稅收公平和正義的理性選擇，對於非營利組織和公益捐贈者的稅收減免也不例外。

儘管選擇從事公益慈善事業的組織和個人從來不會將稅收優惠視為優先慮的因素，但是對於慈善組織和公益捐贈的合理稅收政策和相關的法律制度卻會昭示出一個國家對分配公平的不懈追求和努力。

關於慈善稅制的研討會，圖片來源：網路

對慈善組織和公益捐贈者給予稅收政策上的減免和稅前抵扣優惠是各國財稅制度的通行規定，旨在鼓勵慈善活動和支持慈善事業。歷來有輔助理論、資本結構理論、稅基定義理論、利他主義理論、社區收入理論和捐贈理論等等作為解釋這一政策合理性的法理基礎。這些理論都不約而同地注意到了慈善組織的非營利性或者公益性的特徵，因其持續向社會提供具有公共利益性質的社會服務，政府應當對其進行間接的財政補貼。

慈善組織免稅制度和公益捐贈稅前抵扣制度在某種程度上被認為是將原本由政府支配的、用於公共服務的部分稅收資源交由慈善組織來支配使用，即政府隱性的轉移支付。這是對慈善組織功能和價值的充分認知和認可，是將這部分社會資源通過良性競爭機制的合理配置，是對社會自治能力的肯定和培育，甚至激發對於政府徵稅合法性的再次反思和構建公共財政體系的迫切需求。

簡言之，政府稅收讓利於民間公益，充沛慈善資源，不僅有助於社會公共服務供給的多元化，彌補政府失靈和市場失靈，而且還有利於培育富有活力和自治能力的社會領域，促進社會創新。

公信力要求與組織的公共性正相關。體現在財稅制度上，享受到越多稅收優惠的慈善組織因其動用的公共資源越多，就該擔負其更重的問責責任，其中包括向公眾充分公開信息的義務。反之亦然。所以免稅待遇的獲取不僅僅是對組織的肯定和嘉許，也要求免稅組織付出相應的代價：承受更高標準的監管、更加透明的信息公開要求和更為嚴厲的規制。慈善組織稅收優惠政策的實施將使人們須去甄別現實中存在的大量非營利組織，並促使其分化。被賦予免稅資格的非營利組織因此將獲得更多公眾的信任和支持。因為免稅資格的獲取本身昭示著該組織的公益特性、合法合規和良好治理。公眾因此會直接依賴免稅資格的嚴格授予程序來選擇治理良好的慈善組織，並向這些組織捐獻金和時間。因此免稅組織的認定不僅事關非營利組織自身收入免稅問題，還將影響慈善資源的流向和合理配置，不可不慎。

但是慎重並非舉步不前。近年來，慈善稅收優惠政策呈現漸進式的發展軌跡，迄今為止，相關制度已初具體系。尤其慈善法頒布實施以來，除了重申稅法的原則性規定之外，財稅部門也逐漸將有關規定予以細化和落實：無論是允許企業大額捐贈連續幾年結轉扣除（一次捐贈，抵扣四年），還是股權捐贈人得以歷史成本確定轉讓收入，因而得以在捐贈環節免於所得稅徵收（包括曹德旺先生在內的大額股權捐贈人將不再面臨被課稅的尷尬）。點滴進步都令人欣喜。然而毋庸諱言的是，配套規定的制定、法律政策的實施、操作規則的細化等方面尚存缺憾。在國家稅法已經明確「符合條件的非營利組織的收入是免稅收入」和公益捐贈稅前抵扣制度的情形下，如何貫徹和落實這些規則，使慈善組織得以現實地享受這些權利，並因此實現鼓勵慈善事業健康發展的立法宗旨和目標，同時建構起科學合理的監管體系，避免非營利組織免稅政策成為不當避稅的管道，已然迫在眉睫。鑒於此，特提出以下建議：

考慮公益組織特殊性

一者，在堅持稅法統一原則的基礎上，結合企業所得稅法、個人所得法和相關稅法的修訂契機，充分考量非營利組織和慈善組織的特殊性，將非營利組織稅收減免和公益捐贈稅前抵扣制度的具體規定在相關稅法中逐一予以明確。我國目前正在緊張修訂各種稅法，若能在修訂過程中充分聽取各方意見，將非營利組織（慈善組織）視為一類特殊的納稅主體，根據其性質確立特殊規則，原則性和靈活性相結合，則稅收公平可期。

厘清邏輯關係

二者，釐清非營利組織免稅與公益捐贈稅前抵扣制度之間的邏輯關係。鼓勵慈善事業的稅收減免政策有兩個層次：第一個層次是非營利組織的免稅；第二個層次則是公益捐贈稅前抵扣。兩者之間應是種屬關係，即獲得公益捐贈稅前抵扣資格的慈善組織首先應該是經過免稅資格認定的非營利組織。這是因為後者的組織宗旨符合非營利性即可，而前者則需要經過公益性認定。但是目前營利組織的公益捐贈稅前抵扣資格與所得稅免稅資格認定分離進行，兩者之間的邏輯關係不明，亟待重新梳理。

儘快出台減免政策

三者，在平衡考量維護市場公平競爭秩序和促進非營利組織持續發展的前提下，儘快研究和出台非營利組織從事營利性活動獲得收入的減免政策。《企業所得稅法》第二十六條第（四）項規定「符合條件的非營利組織的收入」為免稅收入。《實施條例》第八十四條規定了「企業所得稅法第二十六條第（四）項所稱符合條件的非營利組織」應當同時具備的七項條件，並規定：「非營利組織的認定管理辦法由國務院財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定」。《實施條例》第八十五條規定：「企業所得稅法第二十六條第（四）項所稱符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。」

根據上述規定，有關部門有責任儘快制定規章或者配套性規範性文件，以具體落實稅法的上述規定。此後財稅部門陸續出台規定，對非營利組織免稅資格認定管理和企業所得稅免稅收入範圍作了規範。但是時至今日，一直未根據企業所得稅法及其實施條例，對其中所規定的「符合條件的非營利組織的」從事營利性活動的收入出台明確規定，致使慈善組織按照慈善法規定合法、安全、有效對於資產進行增值保值所獲得的收入部分也成為企業所有稅的納稅範圍，非常不利於慈善組織的可持續發展。

優化從業人員待遇規定

四者，重新審視非營利組織免稅資格的認定標準，尤其是飽受詬病的非營利組織從業人員的薪酬待遇的上限規定，應該予以優化。財稅(〔2014〕13號)規定了符合條件的非營利組織的「工作人員工資福利開支控制在合理的比例內，不變相分配該組織的財產，其中：工作人員平均工資薪金水平不得超過上年度稅務登記所在地人均工資水平的兩倍，工作人員福利按照國家有關規定執行。」「兩倍工資限制條款」的良苦用心在於防止非營利組織的人員變相分配組織財產，因而違反「禁止利益分配原則」。但是非營利組織發展至今，人才瓶頸無法突破，此條款也有一份「功勞」。況且慈善法實施之後，相關制度陸續出台，對於慈善組織的管理費用已經有了限制性規定，足以確保慈善組織恪守節約與經濟原則。從吸引人才和促進慈善事業計，「兩倍工資限制」可以休矣。

鼓勵捐贈，開拓資源

五者，公益捐贈稅前抵扣制度旨在鼓勵民眾踴躍捐贈，為慈善事業開拓資源。慈善法實施之後，財稅部門逐漸出台利好消息，但是尚需繼續努力：進一步完善捐贈人享受稅收優惠的公益性捐贈的範圍，結合個人所得稅法的修訂，完善個人公益捐贈稅前抵扣制度：例如適度提高個人公益性捐贈扣除比例，允許公益性捐贈結轉扣除（包括企業和個人）等。對於非貨幣財產捐贈，在當下企業公益股權捐贈已經出台規定的基礎之上，再接再厲，逐步完善包括不動產、有價證券等在內的所有非貨幣捐贈稅前抵扣的相關制度，不再簡單套用「贈與視同銷售」之規定，完善非貨幣捐贈價值評估體系，並同時加強對於慈善組織開具捐贈發票的監管。

另外，建議實行非營利組織普遍的稅務登記和免稅審查制度；建立健全非營利組織的信息公開制度，建立對於非營利組織的全方位監管體系，嚴格問責制度；完善與稅法相協調的非營利組織會計準則。同時保障捐贈者自願捐贈，並保障其得以充分行使知情權與監督權，促進民眾參與和公民意識培育。非營利組織也應珍視和善用免稅資格，完善治理結構和自律機制，歡迎大眾媒體和社會公眾的監督，以透明度和善治證明其獲得免稅資格的正當性。

慈善組織因稅收減免而獲得的利益，因其受「禁止利益分配原則」之限制，最終將讓社會公眾受益。一言以蔽之，通過非營利組織稅收減免制度和公益捐贈稅前抵扣制度的完善，讓那些真正值得公共資源支持的非營利組織（慈善組織）獲得稅收上的利益，並有合理的機制來確保這些利益將通過他們最終惠澤到社會大眾。這不僅是慈善事業發展之需要，也是稅收公平所追求的目標。

本文作者系北京大學法學院、非營利組織法研究中心主任

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