重磅！證監會發布《新三板公司審計會計監管風險提示》

近日，中國證監會會計部為強化新三板掛牌公司審計業務監管，督促會計師事務所在新三板掛牌公司審計業務中歸位盡責，進一步提高新三板掛牌公司財務信息披露質量，針對會計師事務所執行新三板掛牌公司審計業務的監管風險進行了提示。

在該份文件中，證監會表示，由於新三板掛牌備案速度快、公司存量基數大，部分會計師事務所為了搶佔市場，只重視業務承攬而忽視了業務質量控制，導致審計質量控制不到位，執業質量偏低。

該份文件除指出新三板會計所審計業務的諸多問題以外，還表明了對具體業務細節的監管事項和態度。

會計監管風險提示第6號——新三板掛牌公司審計

為強化新三板掛牌公司審計業務監管，督促會計師事務所在新三板掛牌公司審計業務中歸位盡責，進一步提高新三板掛牌公司財務信息披露質量，現就會計師事務所執行新三板掛牌公司審計業務的監管風險進行提示。

本提示所稱新三板掛牌公司審計指會計師事務所為新三板掛牌公司提供的年報審計服務和為被審計單位申請掛牌提供的相關審計服務。會計師事務所執行新三板掛牌公司審計業務，應嚴格遵照相關法律法規和《中國註冊會計師執業準則》的要求開展工作，建立健全與新三板掛牌公司審計業務相關的質量控制制度，督促相關註冊會計師加強對證券期貨相關法律法規的學習，確保審計執業質量。

1

審計項目質量控制

由於新三板掛牌備案速度快、公司存量基數大，部分會計師事務所為了搶佔市場，只重視業務承攬而忽視了業務質量控制，導致審計質量控制不到位，執業質量偏低。會計師事務所應當遵照《中國註冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質量控制》《質量控制準則第5101號——會計師事務所對執行財務報表審計和審閱、其他鑒證和相關服務業務實施的質量控制》的要求，提高並完善新三板掛牌公司審計項目質量控制。

(一)常見問題

會計師事務所在新三板掛牌公司審計項目質量控制中，通常存在以下問題：

一是在業務承接時未獲取必要信息以充分評估自身的勝任能力和被審計單位管理層的誠信情況，未對新三板掛牌公司審計項目進行恰當的風險分類。

二是被審計單位變更會計師事務所時，後任註冊會計師未與前任註冊會計師進行充分、必要的溝通，未對溝通結果進行有效評價。

三是在業務執行過程中，未嚴格執行項目質量控制複核，未由獨立的項目質量控制複核人員對項目組作出的重大判斷和編製審計報告時得出的結論進行客觀評價。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應關注會計師事務所是否制定了新三板掛牌公司審計的質量控制制度，並在具體項目中嚴格執行。具體包括：

一是在業務承接方面，會計師事務所原則上應將新三板掛牌公司審計項目分類為高風險業務，重點針對以下方面考慮是否承接：

1. 了解被審計單位的基本情況。包括企業基本情況、歷史沿革、所處行業、主要業務模式、主要財務數據分析、內部控制情況、管理層誠信情況等。

2. 評估會計師事務所是否擁有足夠的具有勝任能力和必要素質的人員來執行審計業務。

二是在接受委託前，後任註冊會計師應當提請被審計單位以書面方式同意前任註冊會計師對其詢問作出充分答覆。基於合理、具體的原則，後任註冊會計師應向前任註冊會計師詢問是否發現被審計單位管理層存在正直和誠信方面的問題;與管理層是否存在重大會計、審計等問題上的意見分歧;是否存在管理層舞弊、違法違規行為以及值得關注的內部控制缺陷以及變更會計師事務所的原因。後任註冊會計師應對前任註冊會計師的答覆進行評價，並根據答覆情況考慮是否接受委託。

三是會計師事務所應對新三板掛牌公司審計項目執行質量控制複核，委派具有勝任能力的質量控制複核人員。質量控制複核人員應及時介入，結合行業特點、行業報告期內基本情況和被審計單位經營情況，客觀評價項目組作出的重大判斷和得出的結論是否適當。

2

通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險

根據《中國註冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環境識別和評估重大錯報風險》的要求，註冊會計師應當通過實施詢問、分析等風險評估程序，了解被審計單位及其環境，從而為識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險提供基礎。註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中實施風險評估程序時，應結合被審計單位的具體情況，重點考慮可能存在高風險的領域。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中實施風險評估程序時，通常存在以下問題：

一是在了解被審計單位及其環境時，實施的風險評估程序流於形式，導致未全面和充分地了解被審計單位及其環境。

二是在了解內部控制並識別和評估重大錯報風險時，未恰當識別由於管理層凌駕於內部控制之上從而規避控制所導致的重大錯報風險。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應關注註冊會計師在實施風險評估程序時是否恰當應用職業判斷以識別和評估重大錯報風險：

一是在了解被審計單位及其環境時，應針對性地重點了解以下方面：

1. 相關行業狀況和監管環境。對屬於新興高新技術行業的被審計單位，除了需要了解行業的基本情況和發展現狀以外，還應重點關注行業的穩定性、發展趨勢、競爭程度和特有風險(如政策風險等)。

2. 被審計單位的性質，包括是否存在特殊的業務模式、所有權和治理結構是否明晰、籌資和投資活動是否存在重大限制、是否存在超出被審計單位正常經營過程的重大關聯方交易及資金占用情況等。

3. 對會計政策的選擇和運用，特別是某些新興行業可能涉及的在缺乏權威性標準或共識、有爭議的或新興領域採用的重要會計政策。

4. 經營風險，例如對於成立時間較短、處於發展或成長期的被審計單位，可能存在開發新產品或提供新服務失敗或者業務擴張失敗等導致的經營風險。

5. 了解被審計單位是否存在由於融資、分層調整、首次公開發行股票及對賭等原因產生的粉飾財務報表的壓力和動機。如果存在這種情況，註冊會計師應當考慮提高對尚未發現和更正的錯報風險的預期。

二是在了解與財務報表相關的內部控制時，由於部分被審計單位可能存在內部控制系統較為簡單，缺少正式的風險評估過程，或者股東、治理層和管理層高度重合等情況，註冊會計師應當保持職業懷疑態度並恰當實施風險評估程序，以識別這些內部控制特點可能導致的管理層凌駕於內部控制之上的重大錯報風險，並採取恰當的措施應對該等由舞弊導致的重大錯報風險。

3

持續經營

根據《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的要求，註冊會計師應當就管理層在編製財務報表時運用持續經營假設的適當性獲取充分、適當的審計證據並得出結論，並就持續經營能力是否存在重大不確定性得出結論。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中對持續經營假設是否適當進行考慮時，通常存在以下問題：

一是未恰當評價管理層對被審計單位持續經營能力的評估。

二是在審計過程中未保持足夠的職業懷疑，對可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況未保持警覺。

三是當識別出可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，未恰當實施追加的審計程序。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應關注註冊會計師是否保持了足夠的職業懷疑，並遵照《中國註冊會計師審計準則第1324號——持續經營》的要求和指引實施了恰當的審計程序，具體包括：

一是處於發展或成長期的被審計單位管理層通常對公司業務的成長性存在較高預期，在評估持續經營能力時往往過於樂觀。因此，註冊會計師應當識別可能存在的管理層偏向，謹慎評價管理層對被審計單位持續經營能力的評估。

二是註冊會計師在實施風險評估程序時應特別注意是否存在導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，如發生重大經營虧損、法律或政策變化預期產生重大不利影響、主要高層管理人員離職且無人替代、關鍵客戶或供應商流失、逾期歸還銀行借款及其他債務且融資困難、涉及重大訴訟或其他重大或有事項等，並在整個審計過程中保持警覺。

三是當識別出可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況時，管理層可能會提出相關的未來應對計劃。註冊會計師應實施恰當的追加審計程序，以評價管理層是否具有明確的意圖和足夠的能力來實施應對計劃，確定可能導致被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況是否存在重大不確定性。

4

收入確認

由於新三板掛牌對盈利水平沒有硬性要求，而是更關注主營業務的成長性和未來業務發展的可持續性，因此，較A股上市公司而言，收入和毛利率兩項指標對於掛牌公司更顯重要。在從事新三板掛牌公司審計業務的過程中，註冊會計師應結合被審計單位所處的行業特點，關注收入確認的真實性、完整性，以及毛利率分析的合理性。尤其是在識別和評估舞弊導致的收入項目重大錯報風險時，註冊會計師應當基於收入確認存在舞弊風險的假定，對不同類型的交易進行重點關注。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中對報告期間收入確認進行審計時，通常存在以下問題：

一是註冊會計師未按照審計準則的要求恰當識別存在舞弊風險的收入、收入交易或具體認定。

二是對於報告期間收入高增長的被審計單位，註冊會計師忽視了報告期間內各期應收賬款、預收款項、主營業務收入和經營活動現金流量等數據之間的邏輯關係，未發現其中的異常情況。

三是註冊會計師未恰當關注報告期內被審計單位所在行業發展情況以及競爭對手經營業務情況。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應關注註冊會計師是否有針對性地執行了以下審計程序：

一是《中國註冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》要求註冊會計師在識別和評估由於舞弊導致的重大錯報風險時，應當假定收入確認存在舞弊風險，在此基礎上評價哪些類型的收入、收入交易或認定導致舞弊風險。註冊會計師需要結合對被審計單位及其環境的具體了解，考慮收入確認舞弊可能如何發生。例如，如果管理層難以實現預期的財務目標，則可能有高估收入的動機或壓力;相反，如果被審計單位預期難以達到下一年度的銷售目標，就可能傾向於將本期的收入推遲至下一年度確認。如果註冊會計師認為收入確認存在的舞弊風險假定不適用於業務的具體情況而未將收入確認為由於舞弊導致的重大錯報風險領域，註冊會計師應當在審計工作底稿中記錄得出該結論的理由。

二是註冊會計師在執行審計程序的過程中，應考慮與主營業務收入相關的財務報表項目之間的邏輯關係。具體有以下幾點：

1. 如果被審計單位應收賬款餘額較大，或者應收賬款增長比例高於銷售收入的增長比例，註冊會計師應當分析具體原因，並通過擴大函證比例、增加客戶訪談、增加截止性測試和期後收款測試等方式，加強應收賬款實質性測試程序。

2. 對於被審計單位在報告期間主營業務的增長，註冊會計師還應分析該增長是否與對應的投入增長率、勞動生產率、銷售費用率、產能、水電能耗及運輸數量等相匹配。

3. 如果被審計單位經營性現金流量與利潤嚴重不匹配，則註冊會計師應要求管理層分析經營性現金流量與凈利潤之間產生差異的原因，並逐項考慮差異的合理性。

三是對於被審計單位報告期間主營業務的高增長，註冊會計師還應將其與行業總體增長情況以及競爭對手的財務數據進行比較分析，如果存在重大偏差，則應要求管理層給予合理的解釋，並對相關解釋執行審計程序加以驗證。

5

關聯方認定及其交易

註冊會計師應當遵照《中國註冊會計師審計準則第1323號——關聯方》的要求和指引，審計被審計單位是否嚴格按照《企業會計準則第36號——關聯方披露》《全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司信息披露細則(試行)》和相關業務規則的規定，真實、準確、完整地披露關聯方關係及其交易，關注發行人是否存在通過未披露關聯方實施舞弊的行為。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中核查新三板掛牌公司關聯方交易時，通常存在以下問題：

一是管理層未向註冊會計師完整披露關聯方關係，註冊會計師未能完整識別出重大的關聯方交易。

二是註冊會計師未對關聯方交易是否具有商業實質進行職業判斷，未執行有效的審計程序來核實關聯方交易的真實性及是否存在關聯方非經營性資金占用情形。

三是對於超出被審計單位正常經營過程的關聯交易，註冊會計師未將其識別為特別風險，未設計和執行有針對性的實質性審計程序加以應對。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應當關注註冊會計師是否採取《會計監管風險提示第2號——通過未披露關聯方實施的舞弊風險》中提到的應對措施，並補充考慮：

一是註冊會計師應關注被審計單位關聯方關係識別的完整性,例如關注與被審計單位辦公地址、聯繫電話、工作人員等信息重合的相關企業及關聯自然人直接或間接控制的企業等是否為潛在關聯方，通過查詢全國企業信用信息公示系統、企業信用報告等方式進行核對，檢查財務信息與納稅申報表關聯交易信息、企業信用報告中擔保及被擔保信息等相關文件的一致性。

二是對於重大關聯交易，在整個審計過程中註冊會計師應保持合理的職業懷疑態度，如在貨幣資金等相關項目審計中發現可能涉及關聯方交易的異常情況，應採取有針對性的實質性程序進一步調查。

三是如果被審計單位在報告期間存在超出正常經營過程的關聯交易，註冊會計師根據審計準則在風險評估中應將其認定為特別風險，制定並實施有效的審計程序。

在針對關聯交易設計和執行審計程序時，除了諸如函證等常規審計程序外，註冊會計師還應考慮直接取得該關聯方的相關財務信息，用以佐證關聯方與被審計單位之間交易的真實性和合理性。註冊會計師在無法獲取相關的關聯方信息或其他相關審計證據時，需要考慮對審計意見的影響。關聯方的相關財務信息包括但不限於：

1. 關聯方對外實現銷售的最終客戶的相關信息;

2. 關聯方的業務規模是否與其和被審計單位的交易金額數量級匹配;

3. 關聯方與被審計單位進行交易是否具有真實的商業目的和合理性。

6

貨幣資金

註冊會計師應充分關注被審計單位貨幣資金的餘額及其發生額，尤其是大額異常資金轉賬的合理性。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中對貨幣資金進行審計時，通常存在以下問題：

一是在進行銀行存款函證時，只對年末餘額較大的賬戶發詢證函，忽視了發生額較大但餘額較小的賬戶、異地開立的賬戶以及重要分支機構開立的賬戶。

二是對銀行存款函證未實施有效控制，對函證過程中出現的舞弊跡象未採取恰當的應對措施。

三是未恰當識別和評估與管理層偽造審計證據相關的舞弊風險，對於存疑賬戶未親自從銀行取得相關賬戶的發生額信息，而只是依賴公司管理層提供的相關單據執行審計程序。未對金額重大、性質異常或非經常性的交易進行實質性測試。

四是未取得並核對原始憑證原件，而只是依賴公司提供的原始單據複印件、掃描件執行審計程序。

五是忽視了銀行賬戶完整性檢查。

六是未關註定期存款與利息收入之間的勾稽關係。

七是未關注部分貨幣資金受限制的情況。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應關注註冊會計師是否有針對性地執行了以下審計程序：

一是註冊會計師應遵照《中國註冊會計師審計準則第1312號——函證》的要求對銀行存款實施函證程序，對於發生額較大但餘額較小的賬戶也應將其納入函證範圍。

二是在函證過程中，註冊會計師需要始終保持職業懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。註冊會計師應遵照《中國註冊會計師審計準則第1312號——函證》及其應用指南的要求和指引，對銀行存款函證實施有效控制，確保函證過程獨立於被審計單位;評價實施函證程序的結果是否能夠提供相關、可靠的審計證據，或是否有必要進一步獲取審計證據。

三是如果註冊會計師對被審計單位銀行對賬單的真實性存有疑慮，應在被審計單位協助下親自到銀行獲取銀行對賬單。通過核對所獲取銀行對賬單收、付款累計發生額與銀行存款日記賬的借、貸方累計發生額是否相符來檢查銀行存款日記賬記錄的完整性;對於具有較高風險特徵的交易，例如異常的一一對應的資金收支、收款方或付款方顯示為關聯方的交易、付款方與銷售客戶或收款方與採購客戶不一致的交易、資產負債表日前後發生的金額重大的資金收支等交易，應向公司管理層詢問異常交易的原因和性質，視情況考慮執行進一步的審計程序予以追查。

四是對於銀行進出賬單等關鍵原始憑證，註冊會計師應查看原始單據，並與客戶提供的複印件或掃描件進行核對，確保二者信息沒有差異。

五是註冊會計師應設計和實施相應的審計程序，檢查被審計單位銀行賬戶的完整性。如果註冊會計師對被審計單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，應親自從中國人民銀行或基本戶開立銀行查詢並列印被審計單位的賬戶清單，以確認被審計單位賬面記錄的銀行賬戶的完整性。

六是註冊會計師應結合財務費用審計測算利息收入的合理性，判斷是否存在體外資金循環的情形。

七是註冊會計師應關注報告期貨幣資金的期初餘額、本期發生額和期末餘額，分析是否存在異常增減變動情況。對於資產負債率較高，但期末貨幣資金餘額較大的公司，重點關注其貨幣資金是否存在受限制的情形，例如可通過函證獲取合理保證，或查詢企業信用報告中的擔保信息等。

7

費用確認和計量

在執行新三板掛牌公司審計業務的過程中，註冊會計師需根據被審計單位主營業務的行業特性，結合各報告期的業務規模，關注費用確認和計量的真實性和完整性，費用的歸屬期間是否正確，費用化支出與資本化支出劃分是否合理，並對偶發的異常大額費用支出進行重點關注。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中對費用項目進行審計時，通常存在以下問題：

一是未對費用進行恰當的風險評估，設計和執行審計程序時未充分關注各主要費用項目與營業收入、應付職工薪酬等其他財務數據和非財務數據之間的邏輯關係。

二是對研發支出的內容是否合理未執行必要的審計程序，對研發支出是否符合資本化條件未獲取充分的審計證據。

三是對異常的或偶發的大額費用，缺少對其商業合理性的分析。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應關注註冊會計師是否有針對性地執行了以下審計程序：

一是註冊會計師應基於對被審計單位及其環境的了解進行充分的風險評估，並設計有針對性的審計程序：

1. 在風險評估階段，應關注被審計單位是否存在少計費用虛增利潤或虛增費用少交稅的意圖或動機;是否存在費用波動與業務規模、業務模式不匹配的情況;是否存在體外列支收入費用的跡象等。如果存在上述情形，且管理層對費用波動缺乏合理解釋，註冊會計師應將相關費用項目識別為重大錯報風險。

2. 在設計和執行審計程序時，應考慮具體費用項目與相關財務數據及非財務數據的邏輯關係，如公司收入與銷售傭金、運輸費用是否同步增長，或未同步增長的原因;銷售模式的變更對傭金的影響;員工人數是否與公司業務規模相匹配等。對於存在異常的情況，註冊會計師應考慮舞弊的可能。

二是註冊會計師應關注研發支出的內容是否合理，研發支出資本化的依據是否充分，具體包括：

1. 檢查被審計單位對研究階段和開發階段的確認時點是否合理，研究階段支出是否全部費用化;對於開發階段的資本化支出，是否已滿足資本化條件;對於無法區分研究階段和開發階段的支出，是否已全部費用化。對於研發支出資本化，註冊會計師應獲取充分的支持性證據，必要時可利用外部專家工作。

2. 對於享受稅收優惠的高新技術企業，註冊會計師還需關注被審計單位歸集的重大研發支出是否為研發活動所發生及相關依據，並結合當年研發支出占銷售收入的比例等評價被審計單位是否持續符合高新技術企業認定條件。

三是註冊會計師應當關注費用項目中異常的大額費用，了解費用的合理性，審計過程中可以通過以下方面發現被審計單位的異常費用：

1. 偶發性的費用;

2. 沒有經濟實質的費用;

3. 與相應經濟活動內容或規模不相符的費用;

4. 原始憑證或單據不完整的費用;

5. 與關聯方的費用;

6. 與特殊事項或特殊會計處理相關的費用。

對於發現的異常費用，註冊會計師除獲取相關的合同、發票和付款憑證外，還應結合被審計單位的業務需求分析該費用的合理性。

8

內部控制有效性問題

客觀上，新三板掛牌公司的公司治理、財務管理等內控體系相對薄弱和欠缺，註冊會計師應充分評估被審計單位內部控制的有效性，並據此設計和執行實質性測試程序。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中，涉及內部控制有效性評估時，通常存在以下問題：

一是未充分識別被審計單位用以應對舞弊風險的內部控制，以及對該內部控制執行有效性的評估。

二是未測試被審計單位信息系統一般性控制的有效性，或者測試結論為「無效」，但後續審計程序未對此加以應對。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，針對上述註冊會計師可能存在的問題，應重點關注以下方面：

一是與A股上市公司相比，新三板掛牌公司通常業務規模較小，業績期間較短，且控制權較為集中，客觀造成了其面臨更高的管理層舞弊風險。因此，在審計過程中，註冊會計師應對此有特殊考慮，並設計和執行相應的審計程序加以應對。但實務中，由於在新三板申請掛牌的公司通常有較緊迫的時間要求，客觀上可能會導致註冊會計師對舞弊風險的評估和相關內部控制有效性測試不充分，進而使得審計結論出現偏差。

二是由於新三板掛牌公司通常規模較小，其內部的財務管理可能對計算機系統的依賴程度不高，因此，註冊會計師在執行審計的過程中，應首先判斷是否計劃依賴被審計單位計算機信息系統一般控制。如不依賴計算機信息系統一般控制或經測試無效，在後續的審計過程中，應基於以上結論設計和執行實質性測試程序。實務中，對於用作審計證據的被審計單位系統生成信息，註冊會計師不能在不執行相關程序的情況下直接依賴，而應通過測試信息系統一般控制和應用控制的有效性或其他實質性測試程序，驗證其準確性和完整性。

9

財務報表披露

根據《全國中小企業股份轉讓系統業務規則(試行)》《全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司信息披露細則(試行)》《全國中小企業股份轉讓系統掛牌公司年度報告內容與格式指引》的規定，掛牌公司應當按照《企業會計準則》的要求編製財務報告，年度財務報表附註參照《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》(2014年修訂)的相關規定編製，然而部分掛牌公司並未完全遵循上述信息披露規範的要求。由於財務報表披露對報表使用者理解財務報表至關重要，註冊會計師應當實施恰當審計程序，確保被審計單位財務報表披露真實、準確、完整。

(一)常見問題

註冊會計師在新三板掛牌公司審計項目中對財務報表披露進行審計時，通常存在以下問題：

一是未檢查財務報表是否已按照上述信息披露規範的要求充分披露。

二是未就財務報表披露事項是否真實、準確取得充分、適當的審計證據。

(二)會計監管關注事項

在會計監管工作中，應關注註冊會計師是否對財務報表披露實施了恰當審計程序，具體包括：

一是註冊會計師應檢查財務報表及附註是否已根據《企業會計準則》和《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》(2014年修訂)的要求編製，重點關注會計政策和會計估計變更、前期差錯更正、收入確認等會計政策的個性化披露，所得稅費用與會計利潤關係的說明，與金融工具相關的風險等披露事項是否完整。

二是註冊會計師應取得充分、適當的審計證據，以確保財務報表披露事項真實、準確。同時，註冊會計師還應閱讀被審計單位年度報告中的其他信息，考慮其是否與財務報表或註冊會計師在審計過程中了解到的情況存在重大不一致或者可能存在重大錯報。

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