個稅改革依舊任重道遠

個稅改革的最終方向是自我申報。圖為2018年3月2日，江蘇蘇州，一名納稅人在電子稅務局自行申報。 東方IC 圖

每次全國兩會期間，提高個人所得稅起征點（免徵額）的呼聲都很高，今年也同樣如此。3月5日，國務院總理李克強在政府工作報告中也提到，要提高個人所得稅起征點。

但實際上，提高個稅起征點（免徵額）既不能達到減稅的目標，也不能對完善個稅稅制有多少積極作用。個稅改革應該跳出個稅談改革，應該綜合考慮個稅與其他稅種的銜接關係，甚至要從國家信息化建設的高度重新審視個稅的作用。

一、提高免徵額的減稅效果微乎其微

提高起征點（免徵額）的唯一合理依據是為抵消通脹的影響。現行的3500元標準，規範的稱謂是費用扣除標準（其作用等同於免徵額），而不是起征點，兩者不僅名稱上不同，實際適用的稅收模式也相去甚遠。免徵額是指無論收入高低，都可以扣除3500元的免徵額，而只對超過3500元的部分徵稅；但如果是起征點，則工資收入超過3500元的群體，將對全部收入徵稅。

我國曾經歷次提高免徵額，從800元到1600元，再到如今的3500元。提高免徵額是因為隨著時間的推移，通貨膨脹將減少免徵額部分收入的實際購買力，為維持這些收入的購買力不發生變化，就需要根據通脹速度對免徵額進行動態調整。「一刀切」提高免徵額解決了縱向的時間維度差異，隨之而來的就是橫向的地區間差異。比如，3500元的月收入在欠發達地區算中等收入，在一線發達城市則是低收入群體，即使把免徵額提高到7000元，也無法解決地區間購買力的差異。這是不是也說明，需要因地制宜，一省一個免徵額標準？

提高免徵額肯定能減稅，這一點毋庸置疑，但是這個減稅效果微乎其微。即便我們將免徵額提高到20萬元（這就與廢除這個稅種相差無幾了），其對普通居民實際購買力的影響也非常小，因為名義收入雖然高了，但大家購買的商品和服務的價格也上去了。不僅如此，提高免徵額看上去是為窮人減稅，實際上富人獲益更多。假定免徵額提高到5000元，低收入群體（月稅前收入5000元）的減稅獲益為45元（[5000-3500]*0.03，0.03為最低邊際稅率），高收入群體（月稅前收入80000元以上）的獲益可以高達675元（[5000-3500]*0.45，0.45為最高邊際稅率），兩者相差14倍。而對那些收入已經在3500元以下的群體，他們從這樣改革中的獲益為0。

二、中國個稅制度的主要缺陷

世界上任何國家的任何稅種，其主要目的不外乎三方面：籌集政府收入、改善收入分配、矯正市場失靈，個稅與其他稅種不同的是，這個稅種的主要目的是改善收入分配，在現階段的中國尤其如此。經過近幾年百分之十幾的高速增長，去年的個稅佔全部稅收收入的比重也僅為8.3%，這已經是歷史最高水平了，但遠低於發達國家和主要發展中國家。

如此低的佔比，說明無論我們不論是增加稅率還是降低稅率，其對財政收入的影響都非常非常有限，因此這個稅種的功能就應該指向縮小收入差距。但是我國的個稅制度存在幾個主要缺陷，導致其收入分配功能先天不足。

第一，個稅的納稅群體太小。目前還沒有關於納稅人數量的官方統計，但是在幾年前，時任財政部財政科學研究所（現中國財政科學研究院）所長賈康曾經說過，我國個稅納稅人數僅有2800萬。

我從各方面的間接證據進行推測，目前的個稅納稅總人數應該在1億以內。這意味著中國內地13.9億人口中，僅有1億納稅人口，簡單刨去一半的非工作人口，那說明有85%的人不構成個稅的納稅人群。這裡面有一部分是因為真實收入沒有達到3500元的免徵額，但大部分還是征管和信息建設沒有跟上，大量的現金交易、跨地區收入、非正式工作人口等導致實際收入超過3500元的人群也沒有繳納個稅。

給定現有的1億納稅人口，無論我們的個稅稅率是如何累進的，其對收入分配的影響也僅限於這1億人口，對剩下的絕大部分人口沒有直接影響，進而在全國層面上也就無法對收入分配產生實質影響。試想一下，如果繼續提高免徵額，納稅人數將進一步減少，極端一點，如果把免徵額提高到10000元，納稅人口可能就只剩下2000萬了，稅率從3%累進到45%，也僅能對這2000萬人口產生影響，那麼這個稅種的收入分配功能又何從談起？

第二，個稅和企業所得稅的「穿底」。個稅的邊際稅率從3%到45%，實行七檔累進位，設計之初的目標非常直接，就是通過快速的累進稅率降低高收入群體的實際收入，進而達到調節收入分配的作用。既然是所得稅，就有個人所得稅和企業所得稅之分，我們在設計之初將這兩個稅種分立，導致實際過程中的兩個稅種之間「穿底」，45%的邊際稅率完全失效。

實際生活中能看到很多「穿底」現象，比如企業高管拿1元年薪，或者剛好是3500元的月收入，這無非是因為企業所得稅稅率遠低於個人所得稅。年收入過百萬元的，甚至可以成立一個小企業來承接自己的高收入，雖然企業所得稅的法定稅率為25%，但是考慮到小微企業優惠稅率、成本扣除等綜合因素，實際的稅負大概在10%以內，這與45%的最高邊際稅率相差太大。這樣的結果，就是導致高的邊際稅率成了一個擺設，收入越高的人群越容易避稅，個稅也就逐漸被人詬病為「工薪稅」了。

第三，間接稅過多，直接稅過少。我國的第一大稅種是增值稅，去年增值稅佔全部稅收收入的比重高達39%，由於資本品的增值稅都在徵收過程中抵扣了，我國的增值稅就僅對消費徵收，雖然名稱上是增值稅，實際上與普通消費稅也沒有本質差異。這個稅種在最後零售環節被併到價格內，達到「拔鵝毛、鵝不叫」的效果，消費者在購買消費品的時候意識不到自己交了稅。如果把所有的間接稅考慮進來，間接稅佔全部稅收的比重高達70%。

間接稅稅制的好處是徵收成本低，但是其缺點也是非常明顯的。大多數間接稅都是比例稅率，商品價值高低和其含稅比例是沒有直接關係的，因此從消費者的角度來說，間接稅是累退的，即收入越低的群體稅負越重。一方面，從收入角度來說，高收入群體的消費支出佔比更低，更多收入用於再投資，相對稅收負擔更輕；另一方面，高收入群體的消費結構中，用於服務消費的部分更多，而服務類的增值稅比商品低11個百分點，這更加劇了稅制的累退性。

三、中國個稅改革進路

個人所得稅改革除了要回歸收入分配的基本功能之外，還需要對稅基進行仔細考量。個稅的稅基應該是可支配收入，即剔除必要支出之外的剩餘收入，這些收入應該是納稅人可以自由支配和調節使用的收入。既然是可支配收入，那麼個稅就需要考慮到不同特徵、不同階段的人群差異。這樣一來，要建立具有收入分配調節功能的個稅制度，我認為改革無非是五個方面：拓寬稅基、增加扣除、綜合徵收、降低稅率、自我申報。

首先，拓寬稅基。既然這個稅種的目標是調節收入分配，那麼一個前提要求就是稅基必須足夠大，稅基足夠大才可能對真實收入產生影響。拓寬稅基的一個基本原則是應收就收，只要在中國國內取得的收入，不管其來源、類型等，全部納入徵收範圍。我國現有的個稅主要是針對勞動所得徵稅，對資本所得的徵收明顯不足，例如個人買賣股票、基金、理財等的所得，按照拓寬稅基的思路，這些資本所得也應該納入徵收範圍。

試想一下，一個工資所得為5000元的個人，和一個月凈利潤為5000元的資本市場的自由從業人員相比，前者要交納個稅，後者不交個稅，依據是什麼？

其次，增加扣除。名義上這是一個減稅的方案，實際上是調節收入分配。不同年齡段的支出需求是有差異的，30歲人士和50歲人士的必需支出結構有差異，前者面臨小孩教育、購房需求等非常現實的支出。在現有的個稅模式下，完全有可能存在這樣一群人，他們每月的工資在支付了小孩教育和購房貸款利息之後，剩餘的收入已經低於3500元了，3500元是指一個工作人口必要的衣食住行支出，按照可支配收入的視角，他們應該是不用交稅的。但是現有的個稅並不能扣除這些必備支出，這些群體交稅後的收入，再減去必備支出，真正的可支配收入甚至已經低於0，於是不得不壓縮一些基本的消費支出。在拓寬稅基的前提下，將必備支出在稅前扣除，納稅人的實際負擔是有可能減輕的。

第三，綜合徵收。現有的個人模式是分類徵收，即按照收入來源和性質分為11類，不同的類別按照不同的規定分開徵收。分類徵收有其特色的時代背景，在信息化建設滯後的狀況下，分類徵收的征管成本低、操作簡便。但隨著時間的推移，分類徵收模式的弊端也逐漸暴露出來，造成了個體之間和家庭之間的不公平。

綜合徵收模式的改革方向，按照難易程度，第一步可以先建立個人層面的綜合徵收，即藉助於作為自然人的納稅人識別號系統的建設，將每一個人的不同來源、不同地區的收入匯總到一起，按照一個綜合的累計稅率進行徵收，做實年收入12萬元以上的申報制度。從技術層面來說，個人層面的綜合徵收模式已經沒有障礙了，操作層面可以在扣繳時按照分類扣繳，但年終的納稅申報，不僅要將同一人在同一省份取得的不同收入來源進行匯總，還要將同一人在不同省份的收入匯總，做到一個人有一個年終匯總收入。

第二步要建立家庭層面的綜合徵收。不同家庭的撫養贍養負擔有差異，同樣是三口之家，只有一個工作人口的家庭的收入為5000元時要交納個稅，另一個家庭有兩個工作人口，每人2500元不用交稅，實際上後者的家庭總收入是高於前者的，這也明顯有悖於公平。在更長遠的將來要按照家庭進行退稅。由於個稅的累進性，同樣總收入的一對夫妻，雙方收入差距大的家庭交納的個稅也更多。例如總收入都是10000元，一對夫婦的收入都是5000元，另一對收入分別是8000和2000元，很明顯後者的稅負更重，這當然是不公平的。

第四，降低稅率。個稅的邊際稅率越高，理論上其調節收入分配的作用越顯著。但是考慮到兩個所得稅之間的「穿底」，個人所得稅中過高的邊際稅率根本就無法發揮作用。理論上，個稅的最高邊際稅率可以略高於企業所得稅，例如美國之前的個稅最高稅率為39.6%，企業所得稅35%，兩者相差4.6%，而中國目前是45%和25%，相差20%，即使企業所得稅嚴格征管，這其中20%的差距也會導致個人邊際稅率無法落到實處。即使我們在制度上堵住了兩個所得稅之間的漏洞，過高的邊際稅率對實體經濟的扭曲也不容忽視，45%的邊際稅率不僅能夠讓高收入群體的稅後收入下降，實際上還將直接減少高收入群體的人數規模。在我們無法完全落實企業所得稅的嚴格征管和堵住兩個所得稅之間的「穿底」之前，降低邊際稅率就是必需的改革方向。

第五，自我申報。個稅改革的最終方向是自我申報，現有的代扣代繳模式在征管上帶來了很多便利，無論是稅務機關還是納稅人，都減少了彼此的溝通成本。如果我們再把眼光看得更長遠一些，代扣代繳也能在一定程度上促成綜合徵收模式的實施，無非就是將所有代扣代繳的稅收按照納稅人身份證號碼進行歸集和匯總。但是這會有兩個比較大的缺陷。一是不利於納稅人意識的培養。只有在自我自主申報時，納稅人才具有真正的納稅人意識，而納稅人意識是一個國家現代化建設的重要內容。二是不利於國家掌握龐大的低收入群體的實際狀況。按照現有的代扣代繳模式，低於3500元的人群的收入數據是沒有被記錄到系統內的，這意味著國家很難知道剩餘12億以上人口的收入狀況，而如果是自我申報，即使是低於3500元也會被記錄在內，這對國家的諸多政策制定是非常有益的。

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