民國時期租稅理論的現代化探索
內容提要：濫觴於清末的財政學理論在民國開啟了現代化進程。在這段新舊碰撞的歷史中，民國的租稅理論得以建構和演進，並主要從稅收制度、財政體制、稅收征管三大維度探尋了稅收現代化的方向。儘管這一過程存在不少試錯和盲動，但整體而言，民國時期租稅理論的探索，順應了時代潮流，彰顯了進步價值，也為當下稅制改革提供了啟示與借鑒。
關鍵詞：民國時期 租稅理論 稅收現代化
從西方稅收理論的發展過程看，自威廉。配第到大衛。李嘉圖，都有過關於稅收現代化特徵的理論研究，如稅收應堅持中性原則、稅收不應過分干預經濟、構建以收入課稅為主體的稅制結構等。這些對於稅收現代化的界定規範，在西方由農業文明跨入工業文明的進程中，於所屬領域內起到了理論法典的重要作用。民國時期是我國一段十分特殊的時期，在這段由農業社會轉向資本主義社會的歷史中，西方的現代化理念開始傳播開來，並促使各領域的理論開啟了現代化的道路。作為民國時期財政學理論當中的重要組成部分，租稅理論在民國時期的各方面因素影響下也踏上了探尋現代化的軌道，並呈現出較強的時代進步性。
一、民國時期租稅理論現代化的理路：建構與演化
現代化的標的物依時代的進步存在著變動與差別，稅收現代化的含義亦如此，始終處於動態變化的過程當中。但不論如何變動，稅收現代化始終都代表了先進性方向，是各個時期、領域都著力達到的目標。胡寄窗在《中國近代經濟思想史大綱》一書中曾對1911 年至1927 年間出版的156 部經濟學方面的專著進行了統計分析，但是整體反映經濟思想概況的研究並不能明晰呈現租稅理論的建構狀況。本文結合《民國時期總書目1911～1949 經濟》統計，對民國北洋政府時期出版的35 部租稅理論著作以及南京國民政府時期出版的426本租稅理論著作作了統計分析（見表1）。另外，期刊出版物也是民國時期財政官員、學者們針對具體租稅問題發表見解的載體，詳細記錄了租稅理論的建構與演化過程。因此，本文同樣對期刊出版物加以統計、考量（見表2）。
通過對這一時期相關租稅理論出版物的分析，基本可以對民國時期租稅理論的現代化探索一窺端倪。通過數據及內容可以看出，民國前期多數著作及期刊文章有著「述而不作」的特點，如陳啟修稱其《財政學總論》在財政學史上尚屬「未成品」。而民國後期出版物不僅在數量上有了爆發性增長，內容上也多數屬於國人結合國內實際情況自撰而成，大致呈現了民國時期財政學界之於租稅各方面的研究概況。此外，從具體框架目標的角度看，民國時期租稅理論研究的稅收現代化與當下的稅收現代化相去甚遠，這是時代的局限性。但從所屬時代及探尋現代化過程中沿用理路的角度分析，租稅理論在民國這樣特殊的時期借鑒的現代性邏輯的探索思路—理性願景上的建構主義以及實踐基礎上的演化主義，展現了較強的進步意義。
理論的建構與演化過程是一個抽象的概念，尤其是演化過程更為複雜，涉及到之於現實的各種探究、提煉和總結。在民國時期租稅理論建構主義的理路視野中，理性創製的重要性凸顯，即尤為注重頂層設計的環節。在理性思辨的邏輯下，建構主義並不完全排斥相關的國情經驗及理論借鑒，但認為稅收現代化的根本在於建構完備的稅制體系，在理性願景基礎上找到正確的發展方向，從而可以連續、穩定地完成一個又一個目標。而在租稅理論演化主義的理路視野中，則更傾向於經驗、傳統的積累，在追求稅收現代化的過程中允許試錯的探索形式，在結合實際情況基礎上以漸進的步伐達成目標。雖然以上兩種路徑在民國時期租稅理論中呈現出了不同的表現形式，尤其是在理性願景與實踐基礎的價值選擇上有著較大差別，但是二者通常又交叉共生。以理性願景來明確方向，以實踐基礎來投石問路，將兩者進行結合才能避免各自的弊端，從而引導租稅理論行走於正確的軌道。
二、民國時期租稅理論現代化的三個主要維度
「立足於世界稅收發展史、稅收理論的發展、稅法原理的角度提出了稅收現代化的具體規範：首先是稅收法定，即稅法需通過立法程序，而稅收立法權也需掌握在國家立法機關；其次是中央與地方在稅收問題上處理好財權與事權的問題；再次是稅種的布局應處理好效率與公平的關係；最後是整體稅制改革目標模式方面，應以現代的直接稅（所得稅）為主體稅種，以間接稅為輔助稅種，並輔之以財產稅和社會保障稅。此外，稅收征管儘管是程序上的要求，也可以作為稅收現代化的考量內容。」基於以上對於稅收現代化的界定規範，可以較為顯著刻畫出民國時期稅收理論現代化探索的三大維度—稅收制度、財政體制、稅收征管。
（一）在制度框架的願景上走向成熟理性
稅制改革是民國時期租稅理論現代化探索道路上至關重要的一個內容。而如何在「舊」與「新」交織的稅制關係中構建租稅制度框架，是其在具體實踐中的現代化表徵。如虞和平分析中國近代化史時所說：「傳統因素既是中國現代化的前提和基礎，也是中國現代化的國情所在。」改革新式稅收制度，在傳統的舊式中央集權稅收制度基礎上起步，無論於實踐層面還是理論層面都需要對舊式稅收體制加以研究，以便對新式稅收制度做完備的比較考察。
在稅制體系的構建方面，民國初期舊的稅制體系存在諸多弊端，如間接稅佔比太重而直接稅佔比太輕，直接稅過分偏重田賦，新稅未開而舊稅龐雜造成稅負嚴重違反了公平、普及原則等。在此情況下，財政學界進行了稅制模式改革的探索。如晏才傑提出基於「內審國情，外采成法」，「循序漸進」的原則，逐步消除佔比較重的間接稅與佔比較輕的直接稅間的差距，以並置舊稅、制新換舊、加征特種稅為基調，一方面著重提升關稅、奢侈品煙酒稅在間接稅中的比重，並推廣印花稅等；另一方面新設遺產、通行等稅以構築直接稅，從而形成「稅目既甚簡單，課稅亦合於公平普及之原則」的稅制模式。除晏才傑，儘管很多學者如楊汝梅、朱對於某些具體稅種的設計尚存異見，但從當時整個財政學界看，基本傾向於構建起一套直接稅佔主體，間接稅為輔，所得稅為主要稅種，充分體現現代稅收原則的稅制框架。民國租稅理論隨著政府一系列現代化稅制實踐，愈加走向成熟和理性。
在具體的稅種改革方面，民國時期面臨著舊稅急需整理、新稅急需構建的複雜局面，銜接好新舊稅種的過渡成為這一時期租稅理論研究的焦點。關稅、鹽稅、厘金等屬於舊稅中在財政收入中佔比較重的稅種。因此，民國初期對於這部分舊稅的研究熱潮居高不下。關稅的研究多圍繞制度模式選取、於農業的保護作用、從量從價課稅選擇、進出口稅問題、轉口稅問題、反傾銷等方面。鹽稅的研究集中於就場徵稅制與政府專賣的選擇問題以及如何利用新鹽法改革鹽稅等方面。厘金作為惡稅對其研究集中於裁厘後以何稅抵補損失的討論。在現代化稅制邏輯引領下的舊稅整理研究，處處體現了理論界渴望撇除舊式弊端、釋放新式氣息的迫切願望。因此構建現代稅制框架中另一項重要的內容—引入新稅的研究，也與舊稅整理同時展開。所得稅、遺產稅、營業稅等新稅種成為理論界普遍期待的重要稅種。其中，所得稅的創立在直接稅體系中舉足輕重，中國稅收走向現代化也與建立起所得稅為主體的直接稅緊密相關。因此，這一時期理論界對於所得稅的探討主要集中於依國情引入西方先進的所得稅累進稅率、課稅方法等內容。遺產稅由於較為符合公平原則，被理論界普遍看好成為良稅。因此，對其研究集中於選擇何種遺產稅制度模式、實行前準備工作、遺產稅用途以及徵收方法等方面。營業稅在當時被認為有著「期人民負擔之公平」的優勢，成為取代厘金的最適宜的一個稅種。因而理論界對其提出諸多改良意見，如廢除重複徵收的牙稅、當稅，取消違反公平原則的定額納稅方法等。除了上述整理和構建稅種所提的新稅種外，這一時期租稅理論界對於其他稅種如煙酒稅、田賦、契稅、印花稅、通行稅、登錄稅等都有深入的研究，在為舊稅整理、新稅開徵的實踐提供豐富建議的同時，也構成了當時租稅理論對於整個新舊稅制進行全面考察後描繪的完整圖景。
（二）在中央地方間的體制中探尋恰適有效
中央與地方的關係是租稅理論現代化探索進程中較為關鍵的內容。在過往，向來是中央集權制度對國家進行絕對管控運行。租稅領域同樣如此，中央掌控並支配著所有財權，地方不被允許擁有獨立財權。民國時期，中央與地方之間的關係發生了巨大變化，地方開始獲得一部分財權，在此情況下，理論界之於財稅體制和國、地稅間應當採取何種恰適有效的關係進行了思考。
民初時期，北洋政府急需通過國、地稅劃分來增強對地方的掌控，由此發布了《整理全國稅制計劃書》。圍繞這個計劃書，理論界對於國、地稅之間基本的劃分問題進行了探討。有學者如馬寅初不僅提出中央與地方存在財權與事權不對等的問題，還具體到縣一級別的研究，認為對於省和地方（縣）的劃分並不明確，應進一步根據實際情況處理省與縣的稅種劃分，如田賦劃歸縣，契稅等劃歸省。陳啟修也針對劃分的標準提出了自己的見解—「便利主義說」：從稅收徵收的角度出發，認為只要是方便國家進行徵收的稅種依數皆收入國家稅範圍之內，而方便於地方政府徵收的稅種則編入地方稅。針對於民國前期關於國、地稅劃分的實踐存在的諸多遺漏，如省以下地方政府的財政劃分以及具體的稅種劃分等問題，理論界開始探尋更明晰詳細的劃分方法。當時的學者李權時的觀點新穎且具有代表性。他在《國地財政劃分問題》一書中，首先探討了國、地稅劃分在財政方面的影響，還對國、地稅劃分的有益性進行了概述，從分工論角度論述了劃分對於政治改革、人才流動、地方競爭等方面的益處。其次，針對地方承擔的事權較多而財政收入較少的情況，他提出建立補助金制度，認為此法不僅合乎稅收負擔公平的原則，還有利於調和集權與分權。最後，他認為對省以下的縣財政要繼續進行劃分，甚至提出省縣市（鎮）鄉四級地方政府的收入與支出方案。
民國時期租稅理論關於央、地間關係的研究始終與當時的實踐活動緊密聯繫。隨著中央與地方間關係從三級至兩級再回到三級的變動，理論界的研究重點又轉向中央與市縣財權事權的匹配問題上來。此後，伴著戰爭的爆發與結束，有關戰中和戰後國、地稅劃分的研究又在學術界重新被提出。可以看出，民國時期無論哪個階段，對於中央與地方關係的理論研究，始終沒有間斷，這個探尋恰適有效的過程不僅為當時的實踐過程提供了理論依據，也是理論發展日益現代化的體現。
（三）在稅收征管的交互中不斷修正提升
稅收征管在民國時期也被稱為稅務行政。作為稅收的具體實施過程，政府與民眾的交互關係在這一過程中最為頻繁。民國時期，理論界將稅收管理作為稅制改革的前提和重要條件，認為「稅制之整理，非改良租稅行政且無以圖其始」，其重要性不言而喻。
稅收徵收機構是尹文敬著重研究的問題。他認為，稅收監管機構，國稅當由財政部監督，地方上則應設財政廳作為省稅的監督機關，此外各地要另設分機關加以監督；徵收機構，應從國、地之區分設徵收機構，並為關稅、鹽稅類似特種稅設立專局；庫款機構，需另設專門的金庫實行收納款項職能，以杜絕傳統的徵收機構和庫款機構容易造成的各種弊端。晏才傑則提供了稅收徵收的三種沿襲方法：包稅法、委託自治團體徵收法及國家自行徵收法。其中，針對國家自行徵收法存在給予徵收官吏巨大操作空間的弊病，他提出遵循於民便利、節省徵收費用、痛絕貪污尋租、培養自覺意識四個方面的原則。此外，他還建議建立特殊徵收法與普通徵收法的完備稅法體系。陳揚鑣則在稅務行政方面從稅務機關、稅務手續著手，提出將重複機構、手續—刪除以理順稅務系統。對於徵收官吏則要加強對機關的稽查並厲行官吏的獎懲措施，從人員引進的源頭把控素養水準。關於稅收徵收監督制度，朱提出引入財務行政方面的聯綜制度，即重視公庫、會計、審計制度間的關係，同時強調提升彼此之間的獨立性。
現代稅收從稅收的詳細設定到稅收的具體監管，自始至終都涉及到政府與民眾的交互關係。民國時期財政學理論對這層關係的研究，立於現代稅收征管的基礎上，既有對各種具體問題進行的修正，也有著力提升公共性、公平性等現代化認知的顯現，保證了租稅理論建構演化中的正確學理導向。
三、民國時期租稅理論現代化探索的啟示
馬寅初曾言：「言財政者，莫不從租稅始。」民國時期租稅理論的現代化探索過程基本能夠反映出當時財政學理論探尋現代化的歷程。作為我國租稅理論對於現代化的初探階段，民國時期租稅理論中集中於三個主要維度的現代化，既有其所處時代的難能可貴之處，也有其自身不可避免的弊端。通過對其價值和弊端的總結，可以為當下稅收現代化的構建提供不少啟示。
理論之於實踐應有前瞻性、全局性、戰略性的演化目標。民國時期租稅理論的建構與演化過程，體現了稅收現代化的縱向及橫向的發展，其涉及稅收制度、稅收體制、稅收征管、稅收法定等多個維度，也提煉出新舊稅制、國地稅收、政府與民眾等多重關係。儘管過程中也存在不少試錯、盲動的導向，但是整體而言，民國時期租稅理論順應了時代的主流，在自身不斷修正提升並走向成熟的過程中為民國財政實踐提供了方向指導。如抗戰後出於戰時財政需要，中央與地方從三級財政關係降至二級關係的實踐，就高度吻合了尹文敬當時提出的廢除省一級財政併入國家財政的觀點。
理論應始終對具體的實踐活動承擔前瞻指導的義務。政府的實踐活動根據「相機抉擇」原則進行靈活變動，是建立在理論界可以提供多種模式的前提基礎之上的。民國時期的租稅理論，既有西學東漸的深刻烙印，又立於國情酌情修正；既為當政者提供改革思路和參考依據，又為後來者提供研究範式和方法。儘管客觀而論，理論界基於西方財政學理論並結合我國國情提出的關於新舊稅制的改革等建議，實際上大部分並未能得到實踐檢驗，但是依舊為我國稅收現代化作出了較為重要的理論探索。理論界在根據西方財政學理論構建新稅體系過程中，一方面承擔了向國內傳播、交流現代財政學理論的責任；另一方面又積极參与到具體新稅體系構建的實務當中，對其建構與演化進行了理論探討。
從北洋政府到南京國民政府，理論界提倡的稅收原則都始終以公平性作為第一原則，這是稅收現代化的顯著表徵。結合該時期幾乎與這一原則背道而馳的稅制實踐，理論界的重要貢獻在於直接指出實踐當中各類違背公平原則的措施，通過對時弊的集中批判，將公平性原則灌輸進民眾意識當中。具有代表性的觀點就是晏才傑列陳田賦因階級之別、時代之別、計量之別、清查不及、田畝等則變化五個方面違反公共原則的弊端。這種批判呼喚起民眾的自我意識，揭穿了傳統社會中統治階級所謂「以民為本」政策的虛假外衣，促進了現代個體公民的意識覺醒。
租稅理論來源於客觀實際，但其良性發展需要自身的獨立意識，更需要穩定的社會環境。一方面，租稅理論作為應用經濟的範疇，勢必會受到政治因素等各方面的影響。理論研究必須要有「獨善其身」的精神，保持自身的客觀性，才能不致淪為政治的附庸，喪失應有的前瞻性。另一方面，穩定的社會環境可以為理論研究提供完整的研究環境。民國時期的主權並不完整，各個方面受到列強鉗制，理論界的研究同樣受到掣肘。如北洋政府時期理論界對於關稅的研究，儘管明了癥結與方法都要圍繞於自主，但受制於現實，卻也只能寄希望於與列強友好磋商，以將關稅協議的不平等度降至最低。因此，無論是理論的內部獨立精神還是外在環境對於理論的影響，都是理論良好建構及演化過程中必不可少的條件。
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