個人所得稅改革的公平效率分析

2018年6月19日，個人所得稅法修正案草案提請十三屆全國人大常委會第三次會議審議。這次改革主要包括有五項內容：起征點提高、綜合徵稅、專項附加扣除、稅率結構調整和反避稅條款。其力度之大、影響範圍之廣，出乎了絕大多數人的預料。

本文主要就針對個人所得稅改革事件引發的對稅收公平效率的分析進行探討。

一、起征點由3500元提高到5000元的公平效率分析

在這次的草案中，起征點（實為基本減除費用標準）由3500元提高到5000元，照顧了作為個稅重要納稅群體的大多數中低收入階層。自然，提高起征點能夠大幅度減少低收入人群的稅收。然而，與之對應的應該是納稅人數的明顯下降。要知道，2011年，個人所得稅改革，起征點由2000元提高到3500元時，當時納稅人數從8400萬人下降到2400萬，下降幅度高達71.43%。

就目前來看，根據2015年的納稅人數約為3000萬，考慮到近年來的通脹和征管雙重因素，粗略地計算，納稅人數應該在5000萬左右。如果此次個人所得稅改革，起征點由3500元提高到5000元，意味著更少的納稅人承擔國家的個人所得稅部分的稅收收入。

每一次的稅收改革，都會再分配不同利益群體的「蛋糕」。起征點的提高，一方面促進了中低收入階層的稅收下降；另一方面，將意味著更少的高納稅人承擔著低納稅人的福利負擔。這裡有一個潛在的價值觀假設：如何看待公平？歸納起來，對公平的闡述可以大致分為起點公平、過程公平和結果公平。這三者雖然在一定程度上可以共同兼顧，但是究其本質而言，是相互矛盾的。此次的個人所得稅改革草案主要涉及結果標準所強調的收入分配結果公平。就結果公平而言，代表性觀點主要有功利主義、羅爾斯主義和平等主義等。提高中低收入階層的福利，顯然是傾向於羅爾斯主義下的公平，也符合我國社會主義共同富裕追求的國情。

然而，「自由主義者」可能會為「自由」辯護。基於「我們能支配自己」這一基本思想，中高收入群體可能會為自己支付了更多的稅收去為中低收入群體的福利「買單」而不滿。基於人權的追求，對於個人勞動價值的尊重，「不管稅收是否是一件好事，甚至對一些人的生存來說，是一件必須的事情。」自由主義者可能會尋求公益機構方向的福利自願轉移，去實現這一部分「效率」的損失補償。

然而，就我國而言，無論是非政府組織（NGO）還是非營利組織（NPO）的發展，都還過於微弱，不足以支撐中低收入階層的龐大福利需求。另一方面，NGO和NPO的管理仍達不到該有的透明程度，對於效率的改善幫助不大。最後，觀察我國的近幾年來的基尼係數，中國國家統計局公布基尼係數2012年為0.474，2013年為0.473，2014年為0.469，2015年為 0.462，2016 年為0.465。且不論我國基尼係數2016年出現了反彈，一般認為，當基尼係數值超過了0.4，則達到了收入分配不公平的警戒值。出於政府公布數據謹慎性原則的要求，本文認為，國家統計局公布的數據實際上可能會少於真實值。多年來的收入分配不公平，可能會引發社會心理的失衡，進而導致社會的失序，將對效率造成打擊。

總的來說，起征點由3500元提高到5000元促進了公平；另一方面，儘管會減少中高收入階層的福利，但是會增加中低收入階層的福利。並且，一般來說，在邊際效用遞減規律的作用下，通過卡爾多-希克斯補償準則，在功利主義的角度看來將對社會福利狀況進行改善，促進帕累托效率的實現。

二、綜合徵稅和專項附加扣除的公平效率分析

綜合徵稅是將之前分類徵收中的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費等四項合併，並且採用累進稅率徵收。

在此，首先要介紹一下世界上主要的個人所得稅制結構，主要分為3種：分類稅制，如我國現行的稅制，對不同稅目分別徵稅；綜合稅制，如美國現行的稅制，對所有凈資產進行總體徵稅；混合稅制，如日本的個人所得稅，有分類項目、綜合項目、可選項目。就目前的改革趨勢來看，將工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費等四項合併的稅制結構，是向著混合稅制模式發展。

而改革草案中的專項附加扣除，是指在原來的基本費用扣除的基礎上，新增了教育、醫療和住房三大類。這一趨勢，主要是參考了美國的個人所得稅的徵收。簡單地說，美國的應納稅額的計算方式是這樣子的：先計算所有收入，然後得到毛所得，經過一系列調整得到調整後毛所得。緊接著，關鍵的一步：將調整後毛所得中「事業經費」和「生計費」扣除得到應納稅額，同樣採用累進稅率。

從公平的角度來看，美國的稅制模式比我國的更徹底；從效率的角度來看，日本的稅制模式比我國的更細緻。然而，考慮眾多因素，就漸進式改革的思路而言，不得不說，綜合徵稅和專項附加扣除是雖然比起征點提高不那麼明顯、但卻更具有深刻意義的改革方向。

目前的個人所得稅是按照11類收入來源，採取分類徵收的模式，不同收入來源之間的個稅是分割的。目前工薪所得使用七級超額累進稅率，稅率為3%~45%；勞務報酬適用三級超額累進稅率，稅率為20%~40%；稿酬所得實際稅負為14%；特許權使用費所得稅率為20%。顯然，目前不同收入來源結構的納稅人承擔著不同的個人所得稅負擔。而實際上，同樣是簡單勞動或者複雜勞動，生產要素均為勞動而非資本，雖然考慮了市場經濟的發展和文化教育的促進的效率因素，但是實際上犧牲了一部分的公平。此次改革草案，將工薪所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得4項勞動性所得，統一併入工薪的7級累進稅率，很大程度上促進了公平，同時也提高了徵收管理中的效率。

在這次的改革草案中，專項附加扣除的標準或許會因城而異。由於一線城市的教育支出、大病醫療支出和住房支出，都相對於其它城市更高。未來的專項附加扣除，如果不是全國統一的額度標準，可能會根據實際的支出標準有所差異。但是若是這種安排，雖然能緩解一線城市居民的生活壓力、體現出城市之間的生活成本的差異，但是，若是居於戶籍制度，實際上加劇了不公平。眾所周知，由於「一線城市土著」普遍具有大額的固定資產，實際上是高收入人群，對高收入土著的稅收扣除增多反而更顯然違背了公平原則；若是居於所在地原則、不考慮戶籍制度，雖然一定程度上緩解了不公平，但是實際上沒有解決城鄉稅收福利不公平問題——城市的教育水平、醫療水平和居住環境顯然比農村更好，如果對城市居民施加更多的補貼，一方面是不公平，另一方面，就中國目前的城鄉二元結構情況來說，城市壓力將會加劇、農村大力建設的基調也將有所倒退。

儘管綜合徵稅在不同側面一定程度上促進了公平、提高了效率，然而，就本文看來，其改革尚不徹底，「改革永遠在路上」。對於勞動性收入的綜合徵稅的確促進了稅制結構的合理性，但是，對於目前社會矛盾聚焦的資本性所得，卻仍未「傷筋動骨」。利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、財產轉讓所得並未納入綜合徵稅體系中，雖然這促進了市場經濟的活躍和發展，但是也一定程度上放縱了「資本熱」的亂象，例如，一部分資金若轉移到房地產，會引發新一輪的投資過熱。更重要的是：由於資本性收入更多地體現在「起點」、亦即資本性收入更多地具有「繼承」的特性，將對「起點公平」造成比較嚴重的打擊。相較美國而言，我國這一方面還有待進一步改革。

放寬視野，當個人所得稅佔比財政收入明顯下降時，在我國常年財政赤字的情況下，至少短時期內，將會明顯提高企業所得稅佔比。近幾年來，我國的企業所得稅負飽受詬病，坊間甚至有「死亡稅率」一說。著名企業家、玻璃大王曹德旺認為：「中國稅負太高、成本太高，這不是我在抱怨，也不是我要跑。我只是為了提醒政府，也提醒企業家，提醒大家危機感，告訴大家要小心。」事實上，近幾年中國企業的海外併購熱潮不乏資本外逃因素，而資本外逃的原因，難免有民營企業家不堪重負的「稅負太高」的因素。個人所得稅改革牽一髮而動全身，不動不行，亂動也不行，需慎之又慎地行動。

三、稅率結構調整和反避稅條款的公平效率分析

稅率結構調整，在綜合所得稅率方面，主要是擴大了較低檔稅率的級距。擴大3%、10%、20%三檔低稅率的級距，3%稅率的級距擴大一倍，現行稅率為10%的部分所得的稅率降為3%；大幅擴大10%稅率的級距，現行稅率為20%的所得，以及現行稅率為25%的部分所得的稅率降為10%；現行稅率為25%的部分所得的稅率降為20%；相應縮小25%稅率的級距，30%、35%、45%這三檔較高稅率的級距保持不變。如此一來，降低了納稅群體的綜合負擔，對於應納稅所得額在35000以下的群體來說是明顯的利好，對於保持不變的30%、35%、45%三檔較高稅率的級距所對應的應納稅所得額在35000以上的群體也有一定利好。

反避稅條款，是我國個人所得稅草案改革中首次提出的賦予稅務機關按合理方法對避稅行為進行納稅調整的權力。目前，我國的逃稅漏稅情況比較嚴重，社會上時有演藝明星逃稅事件、私企老闆不開高薪事件的亂象。這一舉措，將有助於堵塞稅收漏洞，防止國家財政收入流失。

以上兩項，分別從減稅和嚴格徵稅兩方面用力，有利於促進稅收的公平和效率。就目前狀況來看，這兩項舉措很大程度上是民心所向、眾望所歸。然而，社會上時有「工薪稅」的說法，亦即目前稅率結構仍指向於徵收過多工薪階層的稅收。實際上，現行的與草案中的超額累進稅率，若嚴格執行，就綜合所得而言，對於富人的的徵稅是比較嚴厲的。這一定程度上導致了我國富人對綜合所得的逃稅現象。

其實，就本文的觀點來看，社會上某些對富人逃稅的仇視現象，以及由此引發的主觀不公平，實際上主要是針對資本的「孽息」，而不是針對綜合所得。就研究來看，劍橋大學教授米爾利斯的研究證明：最優所得稅稅率應該是呈現出「倒U型」，隨著收入的增加，所得稅的邊際稅率由接近於0開始逐漸提高，在收入達到一定的水平後再逐漸降低。如此，對於極高收入人群來說，鼓勵了他們的工作熱情，促進經濟效率的提高，一定程度上可以遏制極高收入人群的綜合所得逃稅行為，降低了征管的成本。雖然犧牲了一點公平，但是促進了效率。現實中，美國的個人所得稅稅率正是呈「倒U型」的，這一方面，隨著改革深度的提高，政府可以根據我國國情擇優借鑒之。反過來說，對於資本的「孽息」，政府需要著重考慮公平，而這一方面的空白還比較大。

總的來說，若個人所得稅的改革方向是對的，目的地就不會遠。多一份冷靜、多一份思辨、多一份監督，個人所得稅的改革，公平和效率不可偏廢。

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