不同稅務身份，保單涉稅操作舉要
來源：《家族企業》雜誌
（微信公眾號ID:jiazuqiyezazhi）
作者： 郭升璽
資產保護與規劃是2018年國內高凈值人士關心的主題，當然在此課題下，保單是其中一項不可或缺的底層資產。然而坊間往往充斥著以偏概全地將保險渲染成「避債、避稅、避CRS的家族資產規劃全面方案」。
由於銷售之主要目的是「賣」，因此保險內容是否完全符合客戶的真正需求，則可能在成單時間壓力下無法完全詳盡說明。
由於此議題涉及保險關係人的稅籍身份、保險險種管轄地等諸多變數，因此本文將國人常見的情況，簡單將變數控制在中國內地和香港以及美國三處常涉及的法域，對坊間話術稍做進一步說明，冀望作為有利於客戶在以保險作為資產配置時的評量參考。
不同稅務身份：
購買保險不一定都是免稅
許多保險推銷話術會將保險形容成「完美避稅」，其實不僅是國外，中國對於稅制也是朝著以自然人稅收征管為主的方向深化，基本上會按照資產和收入，將自然人分為高收入、高凈值自然人納稅人及一般自然人納稅人三類。
一般所謂「收入」就是工作收入、投資所得利息、分紅或者資本利得等，而「資產」則是個人擁有的房地產、土地、金融資產、公司股份、買賣股票、無形資產、天然資源和收藏品。自然人持有的保險受益也不是一刀切式的全部都免稅。舉個例子：
趙總2017年剛剛拿到美國綠卡，想要到香港去買張保單避稅。由於美國IRS（Internal Revenue Service，美國稅務局）的全球徵稅針對的是個人收入而非個人資產。因此如果美國人（包含綠卡持有人）購買香港保險，就需要向美國IRS申報。雖然香港的人壽保險的死亡賠償金是免稅的，但如果買的是分紅保單而且中途取出收益，收益超過保費的部分屬於資本增值，那麼增值部分就會需要交資本利得稅（Capital Gain Tax）。
另外趙總是美國身份，所以持有外國保單必須每季度申報繳納使用稅1%，而且此稅適用於任何外國的人壽保險、疾病保險、意外保險。其次須填寫720稅表申報支付的保費及支付使用稅；填寫8938稅表，申報所持有保險細節；賬戶價值超過一萬美元者需填寫FinCen Form 114稅表申報。
擁有美國身份後如購買香港雋X、充X未來、赤霞珠等儲蓄（分紅）險，其在美國的保險法規定內實質不屬於人壽保險，因此，在持有美國綠卡後，這類儲蓄（分紅）險保單所產生的收益，會被徵收「收入稅」。而香港保險的分紅作為境外收入，同樣需要申報並補繳稅。
因此，擁有美國國籍的人士應主要選擇專門依照IRS規定設計的美國保單，因為客戶從保險裡面拿錢是用貸款的形式，不需算作當年的收入也無須交稅。（上世紀50年代美國保險廣告。）
而中國內地對於保險的受益分紅並沒有具體的稅務規定，香港則不徵收資本利得稅。因此這個時候要注意的是美國對於資本利得稅的稅率部分，其重點是主要看資本利得屬於長期還是短期。如果短於1年就提取資本利得，稅率就可能按照資產從10% 到39.6% 七檔個人所得稅率計算並繳納。
由於分紅保單提取收益通常都是多於一年的長期資本利得，因此稅率較低，一般從0%至最高20%；如果是採取保單貸款方式將保單收益取回，那麼原則上不會納入資本利得稅，且當保單收益高於貸款利息時還可以賺取息差。
如果是中國內地身份父母為在美國洛杉磯出生的孩子購買香港分紅保單，父母（或一方）在提取分紅時目前無須繳稅，如日後父母在孩子成年後將保單持有權轉給這個美國出生的孩子，日後當孩子提取分紅時則增值部分需要交資本利得稅。 如果父母作為投保人幫孩子購買的是重大疾病險時，這張保單就是屬於持有人「資產」，且投保人並非美國身份，因此如有賠付時並沒有美國稅務責任。如果父母之一方具有美國身份，而又想要購買分紅型保單時，則建議夫妻配偶以非美國身份的一方作為美國身份的分紅保單持有人，這樣分紅部分就不會落入資本利得稅的問題。
大額保單的稅務應用重點
一般來說，購買大額保單，除了可以做大額保單貸款（Premiu m Finance）放大資產量外，同時可以選擇不同的大額保單結構，做出不同目的的資產保護目的。
大額保單具有高度的規劃彈性，不僅被保人可超過一位，高凈值人士也可選擇為夫妻雙方、子女，乃至於為商業夥伴投保（如Key Person UL）。在某些情況下所有權也可轉移或增加被保人，並從原有的稅收優惠基金中支付保費。當配偶的一方過世，其死亡撫恤金可以支付給未亡人。保單也可以安排為夫妻雙方過世後再支付死亡給付。
如此使用大額保單結構，在滿足稅務規定的法律下，可最大限度地提高家庭資產傳承後的價值。
同時當免稅利益直接支付給受益人時，不需要對這筆錢進行遺囑檢驗或由政府審查，故可避免遺囑檢驗（probate）和/或遺產管理稅（EAT）。
一般傳承的時間點，也正是最大筆金額轉移的稅務規劃的關鍵時刻，因此客戶一般會搭配遺產稅財務顧問及律師，以大額保單的內容設計調整潛在稅務風險。
譬如高凈值人士擁有股票和債券，股票投資基金，超過一棟以上的房地產，第二居住地（綠卡）或擁有商業資產，那麼累積的資產收益或遺產都有可能會面臨稅務責任。保單可以替代或預先支付這種應繳稅款。譬如通過共同死亡保單（joint last-to-die policy），保險收益可以用來支付可能產生的遺產稅，這就是以保單結構調整稅前資產價值，來減輕重要資產價值的稅收侵蝕。
大額保單所有者可以賺取並累計稅款遞延利息，潛在地增加投資的稅後收益和長期的保單現金價值。 同時大額保單的保證金免受二級年度利息收入的影響，直至退出。
譬如投資能力強，且現金資產具有一定規模的客戶，就可以選擇可變型大額保單（Variable universal life insurance ，VUL）。
保單持有人可選擇將現金價值投資於各種各樣的獨立賬戶（類似共同基金），VUL保單有多種分賬戶供保單持有人分配現金退保價值，並涵蓋整個資產類別和管理風格。單獨的賬戶也可被設立為信託，以便為被保險人的利益進行管理，同時與人壽保險公司的「一般賬戶」保持隔離。這種結構與共同基金相似，但是有不同的監管要求。
這對於想在美國進行資產配置是個極大優勢，美國國內稅收法典規定了VUL的特殊稅收優惠。只要人壽保險符合人壽保險的定義並且保單仍然有效，保單的現金價值就可以賺取投資回報而不會產生當前所得稅。免稅投資回報可被視為用於支付保單內的保險費用。
又譬如高凈值人士給孩子的教育基金，也可通過VUL保單允許延期退稅（除在教育性的IRA或529計劃外沒有其他選擇）的優惠，疊加上永久人壽保險，通常可以通過向借款達到免稅優惠，另外，因為IRS在計算EFC （Expected Family Contribution家庭資助估計值）時不考慮現金價值，因此也不會影響子女求學期間獲得聯邦教育補助的資格。
通過其免稅政策貸款的特點，VUL也可以用作日後退休時稅收優惠的收入來源。而擁有大量遺產人士則可以VUL搭配設立壽險信託（ILIT）來進一步降低遺產稅額。
如果夫妻兩人年齡較大而希望做出對子女繼承資產的稅務規劃，那麼就可以選擇未亡人大額保單（Survivorship Universal life policy,SUL）結構，簡單來說是保單涵蓋夫妻兩個被保險人，且是在第二名被保險人死亡時，保險公司才會支付所得款項的終身壽險。除了具有一般大額保單如保費靈活、死亡給付免稅等好處外，由於保險公司可能的支付期會拉長，因此SUL相對成本較低。通常不會超過兩張單獨的終身壽險保單費用。唯一需要考慮的是當第一位被保人死亡後，夫妻間年度贈與豁免額可能不再被切割。
購買保單要注意避免變成為MEC
保單的前7年保費（7 pay premium），如每年的保費超過規定繳納的最高限值，那麼該保險就會被定義為MEC賬戶, IRS認為MEC不是保險產品，而是投資產品。
許多高凈值人士單純想利用高現金價值保單作為避稅方法，或者認為自己不差錢，就一次性全部買入一張高額保單。但是，如果客人為美國身份、或者是買的美國保單，而該人壽保單成立時投入的保費超過聯邦法的規定，或者累計的保費超過美國稅收法規（IRC）的規定，這份保單就會被認定為MEC （Modified Endowment Contrac t，改良型養老契約）。
判斷保單是否為MEC，是通過IRS測算並規定出保單的前7年保費（7 pay premium），如每年的保費超過規定繳納的最高限值，那麼該保險就會被定義為MEC賬戶, IRS認為MEC不是保險產品，而是投資產品。
一旦成了MEC，在節稅的功能上就會產生很大的「質變」，譬如：保單的取款不再使用「先進先出」（FIFO會計準則），而是「後進先出」(LIFO會計準則)，也就是從保單得到的任何收入（賠付除外）都需要繳稅；從保單貸款出來的金額也被認定為收入，也需要繳稅；59. 5歲前的所有取款、貸款會導致額外10%的懲罰性稅款，一經被定性為MEC後，這個MEC標籤就永遠存在，無論做任何保單更改，即便使用1035 Exchange去成立新的保單，新的保單儘管符合7 Pay Test保單最高保費限額計算標準，也會被定性為MEC。
因此如果想一次性將巨大數額的存款變成保單之前，最好先諮詢保險公司，將支付保費的計劃設計為階段性保費（Stage premium），以取代躉交（single deposit），譬如分成4 ~5次支付保費，以滿足TAMRA(Technical and Miscellaneous Revenue Act )要求，並通過如GPT (Guildline Premium Test) 這樣的測試，將此定義為保險產品而非投資產品，讓保費和身故金成為一定比例關係，限定可以放入的保費最高限額。
提取退休收入免稅及免遺產稅的混淆
事實上身故金免繳收入所得稅，但仍然會佔用遺產稅的份額，意即納入遺產稅總額中。
涉及美國背景的保險，生前每年提取的退休收入不用交收入所得稅（income tax）。但這隻限制在如終身壽險（Whole Life） 或者指數型萬能壽險（IUL）等有儲蓄功能和現金價值的人壽保單，才可以生前提取收入，具體提取多少也要根據賬戶內的現金價值數額決定。假如該保單沒有現金值（譬如保本型大額保單GUL），那麼生前就不能提取收入。
其次是當身故時，免繳收入所得稅和資本利得稅 (income tax & capital gain tax) ，這一點高凈值人士經常混淆，以為是身故金「免繳遺產稅」，這種理解並不正確。
事實上身故金免繳收入所得稅，但仍然會佔用遺產稅的份額，意即納入遺產稅總額中。如果遺產稅總額在免稅額之內則不用繳遺產稅，但超過免稅額則仍需要繳遺產稅。簡單舉個例子：
2017年美國的遺產稅免稅額是549萬美元，持有綠卡的王總過世，遺產預計是350萬美元，假如他人壽保險身故金是100萬美元，那麼該客戶的終身遺產稅免稅額變成了549萬-100萬-350萬=99萬美元，繼承人不需要繳遺產稅。但王總遺產若是549萬美元，那麼這客戶人壽保險身故金是100萬美元就依照當年遺產稅率40%計算支付遺產稅40萬美元。
保險上疊加「信託」的稅務目的
如果資產或身份在如美國等涉及有遺產稅的法域時，所有的資產保護結構就需參考婚姻關係無限制扣除額的應用原則設計，最典型的情況就是通過保單將所有資產轉給未亡配偶。其模式可以有三種：
1、直接將配偶設定為保險的受益人；
2、設立遺囑，將保單受益給一個信託；
3、採取壽險保單信託。
但這裡要注意的是，如果受益人並非配偶，或者有多個受益人，或者是屬於第二人死亡給付保單的時候，那麼超過該法區規定遺產豁免額度以上的受益金額則會被課徵遺產稅。
許多客戶現在都希望在保險上面加個信託，事實上並非所有保單上面，一定都得疊加一個信託弄成保險金信託才安心，設計任何結構都必須要有原因。
舉個美國夫妻的例子，如果配偶中有一人是非美國公民，如美國身份的配偶過世，依照規定非美國身份的未亡人就無法適用美國夫妻婚姻扣除額，如此就可能造成資產傳承時額外的稅務負擔。此時當事人可設立美國的合格國內信託（QDOT）來持有包含保單等在內的資產，在至少有一名受託人必須是美國公民或國內公司等條件下，使得未亡人有權從信託資產中扣除遺產稅。
如果高資產人士具有英國身份，那麼包含可撤銷的信託等任何信託的資產，都被視為贈與並需要收稅，這時假如保單已經買了但又想將保單放到信託內，則可考慮運用年度豁免贈與可以免稅資助人壽保險信託條款，對信託做出終身贈與（life time gif t），然後買下保單的內插預留值（interpolate reserve value）來達到稅務籌劃的目的。
（作者是人民大學漢青研究院特聘教授。）
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（本文詳見於【《家族企業》雜誌2018年8月刊】 未經本刊授權，不得轉載；經本刊授權轉載的，請註明來源。）
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